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税法解释中纳税人主义的证立_一个债法的分析框架_叶金育.pdf 13页

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《税法解释中纳税人主义的证立_一个债法的分析框架_叶金育.pdf》
2017年第4期 江 西 财 经 大 学 学 报 NO.4 , 2017 总第112期 JOURNAL OF JIANGXI UNIVERSITY OF FINANCE AND ECONOMICS Serial NO.112 税法解释中纳税人主义的证立 ———一个债法的分析框架 叶金育 (武汉大学 法学院 ,湖北 武汉 430072) 摘 要:税法解释实践 中,时常面临 “对 国库有利”还是 “对纳税人有利”的两难选择 。基 于财政需求,实践 中多偏 向 “对 国库有利”的方向进行解释。但作为一种类似于格式合 同的非典型 公法之债 ,解释机关更须遵循债之解释 的普适性原理 。故 ,当遇有税法不明或课税事实不明等情 境 ,且存有两种 以上的理解时 ,应该秉持 “不利解释规则”,做有利于规则接受者 的解释 ,即奉行 税法解释上的纳税人主义立场。尽管如此,对于纳税人主义在税法解释 中的作用,仍应理性评估、客 观对待。不能低估但也不宜过分高估 ;不能缺位行使 ,更不能越位适用。仅 当对解释对象 已经采用 “通常理解规则”进行解释 ,且无法得出确切 的解释结论 时,方可启用纳税人主义。唯有如此,才有 可能在不同解释方法而致的错乱纷杂的解释结果之间厘清头绪 ,找到各方均可接受的唯一正解。 关 键 词:税法解释 ;纳税人主义 ;税收之债 ;格式合 同;不利解释规则 中图分类号: DF432 文献标识码 : A 文章编号:1008-2972 (2017) 04-0110-12 DOI:10.13676/36-1224/f.2017.04.012 一、问题意向 解释者在解释税法时 ,不得不面对 “对国库有利”还是 “对纳税人有利”的两难选择 ,也就催生 了税法解释中 的两种典型立场 ,即国库主义和纳税人主义 。为铺陈后续研究的基础,本文用 “纳税人 主义”指涉 ,在税法解释中 ,解释机关 自觉 、不 自觉地将纳税人利益作为优先事项予 以考虑 ,为了纳 税人利益,较少考虑 国库利益 。国库主义则恰恰相反 ,遇有税法解释时 ,国库收入往往为解释机关所 优先考虑 。简单地说 ,在一般情况下 ,当产生多种解释结果时 , “纳税人主义”秉持纳税人利益优先 的税法解释 ,而 “国库主义”则选择对国库收入有利 的税法解释 。当然 ,在税法解释实践 中,很多情 境下不太可能为了一方利益而对另一方完全弃之不顾 。纳税人主义与国库主义的分类 ,也只是税法解 释立场 的一种相对 区分 。 长期 以来 ,学界在提及 “债”时 ,最先想到的往往是 “私法之债 ”。而在债权理论不断发展及更 新之际 , “公法之债” 日渐发展并得到 了学界 的基本认 同,税收之债便是公法之债在税收领域 的具体 ——————————————— 收稿日期:2017-02-08 基金项目: 司法部国家法治与法学理论研究项目“资源税立法 目的与制度设计研究” (16SFB3042);武汉大学人文社会科 学 自主科研青年项目“环境法与财政法的价值整合研究” (2017QN014) 作者简介:叶金育,武汉大学副教授,社会 学系博士后研究人 员,法学博士,主要从事 经济法学、财税法学研究,联系方式 yej inyusu@163.com。 江西财经大学学报 110 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 税法解释 中纳税人主义的证立———一个债法的分析框架 体现。研究税收之债与私法之债相通之处 ,二者均属于特定主体请求为特定行为的法律关系,都符合债 的形式属性。但税收之债更多依赖于政治权力的运作 ,而私法之债则建立在财产权利的基础上。权利基 础的根本性差异 ,致使在税收之债中,主体所代表的利益、权利义务的性质和数量等都表现出非对等性。 此种非对等性 ,使得税收之债与私法之债中的格式合同之债具有形式上的相似性和实质上的共通性。 二、纳税人主义的债法基石 公法与私法 的划分 ,作为一种法律技术 ,有其实用价值 ,其直接意义在于明确划分 了政治 国家与 [1] 市 民社会的场域 (昂格尔 ,1994 年版),衡量的重要标准就是权力与权利 的边界 。权力与权利 的不同 根源于公法与私法 的不同 ,公法 的 目的在于限制公权力 以保护私权 ,私法 的 目的则在于通过解决纠纷 而保护私权 ,公法领域尊崇 “法无授权 即禁止”,私法领域则奉行 “法无禁止即 自由”,即私法 自治 。 不管是从概念属性 ,还是从法律关系处观察 ,税收都具备格式合 同之债 的基本法理 。此种理解无疑奠 定 了纳税人主义的坚实基础,也迅 即打通了公法之债与私法之债在解释上的规则通道 。 (一) 税收本质是一种公法之债 基于法源亦可得知 ,在诸法合一 的时代,私法与公法有着共 同适用 的一般法理和精神 ,如契约 自 由、公序 良俗等等 。不过 自公 、私法分离 以后 ,私法 的发展速度比公法快 ,所 以许多法 的一般法理和 精神就被误认为是私法独有法理和精神 。债便是典型被误读 的一般性概念,亦如美浓部达吉 (2003 年版) 所言 :如果债 的观念可以理解为要求特定人选择行为 、不行为或给付 的权利 的话 ,那么这种观 [2] 念决不仅为私法所独有,而是公法与私法所共通 的。 从法律关系视角审视 ,债在高度抽象 的概念外壳之下 ,内含一种有着复杂构成 的法律关系,既包 括债权人层面的关系,也包括债务人方面的关系,但本质还在于债务人 的关系。表面上看 ,债权至关 重要 ,但深究进去便可发现 ,债权仅仅在于它是在积极促进债务履行 的价值上而被设置 (龙卫球 , [3] [4] 2005)。即债务人提供 的给付将构成债权人所真正获得 的利益 (盖斯坦等,2004 年版)。而债务则全 然不同 ,在债 的法律关系中,债务是债 的起点和目的。受此影响 ,债 的权利与义务关系错综复杂 ,债 务人 的地位远 比债权人 的地位突出 ,甚至可以说 ,债务人才是债权债务关系的中心 。以此观之 ,位居 税收法律关系中心的实体法律关系已经具备债之法律关系的基本要素 ,符合债 的本质属性 。简要分析 如下: (1) 首先 ,国家和纳税人之 间的关 系属于法律关 系 ;其次 ,这种法律关 系主体具有特定性 , 一方主体是 国家,另一方主体是法律 明确规定 的纳税人 ; (2) 这种法律关系的本质在于国家请求纳 税人给付税款 ,纳税人在此种关系中处于核心地位 。抽象地讲 ,可以将税收实体法律关系概括为特定 主体 (国家)请求特定主体 (纳税人) 为特定行为 (给付税款) 的法律关系。这一抽象概括完全符合 [5] 债 的概念与本质特征 (翟继光 ,2005)。 从概念处思考 ,债之概念是债法体系 的原子 ,是债法中最基本的元素 。没有债 的概念,人们便无 法认识债法 的内容 。不借助概念,税收之债便丧失 了最基础 的概念认证 。运用债之概念对税收进行甄 别 ,税收才可获得概念上的验证 。而法学概念 的界定 自始至终离不开以其为基础 的法律关系,离开法 律关系,任何概念终将失去方 向和依归 ,沦为 自娱 自乐 的文字游戏 。能够从债之概念处导出税收之债 的本质,概念 的工具性运用居功至伟 ,但要避免税收之债只是停 留在理念上的概念推衍 ,还需要深度 检视其最终赖 以运转 的法律关系环境 。作为税法学 的基本范畴 ,探究税收法律关系环境的角度和手段 有很多,不同角度 、不同手段也许会得 出截然不同 的结论 。比如 ,站在立法机关立场 ,运用法治思 维 ,或许会得 出 “征纳双方法律地位逐渐走 向平等,税收之债 的土壤开始形成”等类似 的结论 ;而站 在纳税人的角度,则极有可能得 出完全相反 的结论 ,因为在绝大多数的税收征纳实践 中,征税机关 的 江西财经大学学报 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 111 江西财经大学学报 2017 年第 4 期 总第 112 期 强势与纳税人的弱势积重难返 。不管从何种角度 、运用何种手段和思维方式方法 ,对税收法律关系环 境的探测都不能绕开税收法律关系的定性 ,各种结论分歧 的根源也可归结于这一本源性 问题。 在传统上 ,税法更多地被视为行政法 的一个分支 ,财政权力 的运作成为税法关注的核心,而真正 用于规范 国家与纳税人关系的税收实体法却不被重视 。直接 的恶果便是,税法沦为行政法 的附庸 ,税 收法律关系则更多地呈现出权力关系特质 。税收实体法律规范 的发展能否在传统部 门法外拓展税法 的 生存空间,能否使税收法律关系的权力性质逐渐淡化 ,并代之以税收债权债务关系理论 ,成为 自二十 世纪初期 以来税法学争论 的焦点问题 ,先后引发 了不同国家和地区诸多学者 的唇枪舌剑 ,犹如剥茧抽 丝 ,披沙拣金 。迄今为止 ,尽管就税收法律关系的整体性质而言 ,歧异和纷争仍然 明显地存在,但对 实体法律关系的税收之债本质几无异议 。其实 ,在大陆法系国家,将税收实体法作为税收债务法 已是 一种常识,也得到了税收立法 的确认 ,典型如 《德 国租税通则》 便设置了 “租税债法”专章 。 进一步观察 ,债务关系说虽发展不到百年 ,但过程既复杂又具争议性 ,学者在认 同该学说之际 , [6] 必须对其持审慎态度 (翁武耀 ,2008)。究其本质而言 ,要认识到税收实体法律关系就是一种公法上 的债权债务关系,它与权力服从关系没有直接和必然 的联系。将税收实体法律关系界定为 “债权债务 关系”是 因其与私法 的共性 ,纳入公法上则归 因于其与私法 的区别 。这种区别主要表现为债之给付 的 非对等性 ,即在征纳阶段 ,纳税人履行 了债务之后 ,税款需要经过生产消费过程最终进入社会公共消 费领域 。基于这一特质,若想准确把握税收法律关系的性质,必须坚持税款的整体化理念,将对税收 的考察从征收阶段延展至使用环节 ,并将其作为分析税收法律关系性质 的基点和核心。只有这样 ,才 能完整地观察到税款的运行动态 ,凸显蕴含其中 的权义配 比关系,从而使税收债权债务关系的真实面 貌灵动地展现出来 。 此外 ,在看到税收法律关系之债权债务本质 的同时 ,也要正视税收法律关系多受制于行政权力掣 肘 的现实 ,其仍具有权力服从关系的形式表象 。但根本而言 ,源于德 国、发扬于日本、辗转于 中国台 湾和大陆的税收债权债务关系说 ,内在价值在于根据现代法治 国家宪法 的基本原则和价值对国家征税 权力予 以法治约束。这种 内在价值的充分认识与弘扬中国当前税法学研究所必须面对的如何实现对国 家征税权力 的法治约束以保护纳税人权利这一论题相一致 。在税法解释中确立纳税人主义 ,便是通过 税权控制 以保护纳税人之举 ,更是对税收债权债务关系秉持 的认真、谨慎而又负责任 的理性态度 。如 果说税收之债 的命题从债之概念处获得初始证立 的话 ,那么税收法律关系基本性质 的持久争鸣则进一 步强化 了税收之债 的正当性地位,也使得税收之债逐渐为学界所接受 , “真理”可谓越辩越 明。从保 证财政收入角度来说 ,税收权力关系说和税收债权债务关系说并不存在实质上的分歧 ,两大学说历经 百余年的争论 ,虽税收债权债务关系说 日渐取代税收权力关 系说 ,但彼此也 自有发展 ,甚或交互发 [7] 展 ,某种程度上 ,两学说 间呈现殊途 同归 的景象 (刘剑文 ,2011)。尽管如此 ,仍不能否认和低估在 法治发展与纳税人权利 日益受到重视 的今天 ,税收债权债务关系说之于税收权力关系说 的进步意义 。 这种进步不仅体现在观念上 ,更通过立法行动得 以展现 。前者 的表现是,税收债权债务关系共识在学 界通过不断争论得 以达成 。后者 的事实是,各 国立法或直接或 间接地贯彻 了税收之债权债务关 系原 理 ,以实际行动昭示税收 的公债本质 。 (二) 税收之债与格式合 同 “契合” 一般来说 ,合 同是交易双方基于平等原则 ,为了获得更大利益而建立起 的一种 民事权利义务关系 [8] (苏力 ,1996)。在合 同法发展的起初 阶段 ,合 同与 自由市场相互促进 、彼此驰援 ,私人 自治和市场 自 由得到极大发展 ,此时的合 同法远未出现今天这般复杂局面 ,也没有太多具体而琐细的规定,甚至都 很少社会政策限制 。尤其是十九世纪 ,合 同法完美地配合了 自由市场与经济的发展。一方面 ,自由经 江西财经大学学报 112 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 税法解释 中纳税人主义的证立———一个债法的分析框架 济的发展,离不开合 同法赋予 的主体 自由;另一方面 ,自由的市场又助长了私人 自治的勃兴 ,契约 自 由最终在合 同法中脱颖而出 ,成为合 同法 的主导性理念 。 进入二十世纪以后 ,各种集体交易 的出现 ,诸多社会力量的崛起 、意识形态和社会制度 的多元化 以及商业交易对国家干预的需求等,都使得传统债法理论不断矫正 ,契约 自由不再坚不可摧 ,不断遭 [9] 到批判 ,需要法律给以必要 的限制 (黄茂荣 ,2014)。于是产生了契约 的 “衰落”“崩溃 ”“危机 ” 这样 的说法 ,格兰特 ·吉尔莫名著 《契约的死亡》 更具煽动性 。其实 , “契约之死 ”并非合 同法 固有 [10] 原理 的丧失 ,而是取代一个合 同法原理 的新的合 同法理论 的登 台 (内田贵 ,2005 年版), 可谓契约法 的再生 。 “契约法 的再生仅仅意味着在作为契约的基础 的选择 中注入反思理性 ,使契约行为在 自由选 [11] 择方面排除恣意性 ,在实践承诺方面排除无力性 。” (麦克尼尔 ,2004 年版) “私法 自治 的空间,包 [12] 括法律行为和事实行为 ,实际上随着 国家管制强度 的增减而上下调整 。” (苏永钦 ,2002) 格式合 同正是契约再生和私法 自治与国家管制不断博弈 的典型产物 ,其产生和发展是二十世纪合 同法发展的重要标志之一 。按照格式合 同原理 ,尽管双方 当事人 的法律地位是平等的,但在合 同实践 中,当事人双方法律上的平等地位难掩经济上的不对等 。在多数场合 ,合 同提供方在缔约能力和经验 上都处于显著 的优势地位,可单独决定合 同的内容 。接受方既缺乏足够 的专业知识,也没有丰富的订 约经验 ,加上经济上的弱势地位,种种 因素交织在一起 ,导致接受方不可能享受得到修改合 同条款 的 权利,哪怕只是微弱的修改建议权也常常被剥夺 ,仅剩下对格式合 同接受或拒绝 的权利, 即 “要么接 [13] 受 ,要么走开”。 (张建军 ,2008) 与格式合 同类似 ,经由宪法 的形式, 国家和纳税人根据税收法定原则 ,通过税法建构起 以征纳税 为外在形式,以满足社会公共需要为 内在本质 的税收债权债务关系。这一关系以国家与纳税人之间的 [14] “社会契约”为纽带 ,以国家与纳税人之 间的平等诉求为依归 (刘剑文和李 刚 ,1999)。 基于这种平 等诉求 ,无论是站在税收之经济本质上 ,还是从税收法治 的普遍规律和一般性原理 ,抑或从税法 的发 展史剖析 ,税收法律关系双方早 已不再被理解为纳税人对征税机关简单 的服从关系,双方平等 的法律 地位已成事实 。与之形成鲜 明对 比的是,在 当下的征管实践 中,征税机关无论是在对税收法律 、法规 (特别是在对税务行政规章等) 的解释方面 ,还是在税务行政过程 中都处于明显的优越地位 。纳税人 [15] 更多处在一种被动和协从 的地位,其合法权益容易受到税务机关 的重度侵害 (王鸿貌 ,2009)。 如果说格式合 同可以描述为 “表面上的当事人意思表示一致掩盖了事实上的意思表示不 自由,形 [16] 式上的缔约地位平等掩盖 了事实上的不平等地位 ” (徐涤宇 ,1994) 的话 ,那么税收之债则可 以简 述为 :形式上的法定主义掩盖了实质上税收征收的非 民意 ,法律上的平等地位难掩实践 中的不对等地 位 。形式地位与实质地位 的背离 ,直接 的结果便是税收之债几无协商空间 。税收之债 的内容往往 由税 法直接规定,并广泛适用于不特定 的纳税人 ,一旦满足税收之债 的构成要件 ,纳税人只能概括接受 。 对照格式合 同,便可发现不管是从概念本身 ,还是从各 自法律关系,税收之债与格式合 同之债都高度 吻合 。因此 ,可以将税收之债进一步明确为类似于格式合 同的非典型之公债 。 三、纳税人主义的解释定位 :以 “不利解释规则”为分析基点 如果将税收理解为一种债是可行 的话 ,那么 ,这种债也将涉及国家与纳税人间的合意 ,且税法解 释更多地关注合意是否存在以及合意 内容 的确定 。这种合意的考究 ,最终通过解释机关对税法条款 的 准确解释而展现 。从解释效率上看 ,沿用法律解释 的一般规则无疑是可行 的,也不会 因另起炉灶而平 添不必要 的支出。但是,亦如税收征纳的专业性和技术性要求在解释税法时必须增强税法适用 的确定 性 ;因税收关乎千家万户 、芸芸众生 ,税法解释又应该尽量顾及纳税人 的合理期待 、保护其信赖利 江西财经大学学报 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 113 江西财经大学学报 2017 年第 4 期 总第 112 期 益 ;税收征纳实践 中的信息不对称 以及结构性利益失衡 ,也会顺理成章地导 出 “向纳税人倾斜保护” 等理念 。在合 同法上 ,不利解释规则 的引入是例证 。在税法解释中 ,纳税人主义的树立也是明证 。换 言之 ,纳税人主义并不意味着任何时候,任何情境都能直接适用 ,其适用应恪守和满足特有 的条件和 序位 。其之于税法解释 的价值,不能低估但也不宜高估 ,这才是纳税人主义的真实定位和运用基准 。 (一) 从 “不利解释规则”到纳税人主义 “不利解释规则”的诞生 ,可 以说是 “公平解释 ”原则在格式合 同解释中 的具体化 ,是基于法 律上的实质主义而给经济上弱者 的特殊保护 。此种解释规则发端于罗马法 “有疑义应为表意者不利益 之解释 ”原则 ,其后为法学界所接受 ,法谚有所谓 “用语有疑义时 ,应对使用者为不利益 的解释 ”。 《中华人民共和 国合 同法》 (以下简称 《合 同法》) 第 四十一条和 《中华人民共和 国保 险法》 (以下简 称 《保 险法》) 第三十条分别从不利于提供方 、有利于接受方 的视角 明示 了该项规则 ,两个法律条文 看似不同 ,但并无实质性分歧和显著性差异 。 《合 同法》 第 四十一条立基于格式条款提供方 的立场 , 可谓 “不利解释规则”,从格式条款提供方 的视角立法 ,只能导出不利于格式条款提供方 的解释 。与 其不同 的是, 《保险法》 第三十条 的立法角度转变为格式条款的接受方,做 出 “有利于被保 险人和受 益人 的解释”便不难理解 ,可谓 “有利解释规则”。两个规则犹如一枚硬币的两面 ,面值一样 ,只是 图案形式和表达 内容不一,更多只是立法技术 的不同运用而已。当然 ,这或许也与消费者权利运动有 关 ,毕竟新修订 的 《保险法》 晚于 《合 同法》 制定近十年 ,立法 内外部环境天壤之别 。从 “不利解释 规则”转向 “有利解释规则”,很难说不受此影响 。其实 ,不管处于何种情 由,格式条款 的两大解释 规则 的本质和根本 目的是相通 的 ,都 “在于防止意思表示 的强势方在合 同中故意使用歧义文句 、词 [17] 语 ,以致在履行合 同中损害弱者利益 。” (马俊驹和余延满 ,2007) “不利解释规则 ”虽产生和兴盛于格式合 同之债领域 ,但作为与之具有相 同属性的税收之债领 域 ,照样可以适用该项规则进行税法解释 。理 由如下:不管是从债之本质还是各 自法律关系中的当事 人地位等,税收之债与格式合 同之债都高度吻合 ,只不过 因为公法与私法 的界分 ,人为地 、历史性地 将二者划入不同 的阵营。从法律体系 的发展来看, 税收之债 的提出 ,体现 了公法与私法 、部 门法之间 的交融 。公法与私法 的不同只在于选取相 同的事件 、评判法律对象 的性质时 ,观察角度 、标准和立场 [18] 等的不同 ,当然正是这些不同才导致公法与私法 的制度构造差异 (郭维真 ,2008)。 然差异终归难掩 实质,公法与私法 的划分只不过是 “为市 民社会构筑 了一道 防御外来侵犯 的坚 固屏 障。” (赵万一, [19] 2006) 公法与私法 同属于法律体系 的有机组成部分 ,分享着共 同的市民社会基础,共 同肩负着私权 保护的价值取 向。由此也意味着 ,公法与私法之间并非只有一种 “鸡犬之声相 闻,老死不相往来 ”的 存在状态 ,二者之间的差异也并非楚河汉界 、泾渭分 明。 按照上述逻辑,既然税收之债与格式合 同之债具有债 的诸多适用前提,那么格式合 同的诸多理念 与制度也必然存在适用于税收之债 的空间,而已然成熟 的私法之债 的诸多理论与制度建构也可为税收 之债所吸纳和借鉴 。况且 ,从法 的价值和功能来看 ,倾斜保护弱者是 “不利解释规则 ”的通常功能, 之于税法则意味着 ,在税法解释时对处于弱势地位 的纳税人一方利益 的倾斜性保护 。这种倾斜性保护 [20] 正是税法正义价值的一种体现 以及维护税法正义的基本 目的 (王惠 ,2013)。 故 ,与其说 “不利解释 规则”是税法对格式合 同之债 的解释规则 的借用 ,不如说是 “不利解释规则”在格式合 同之债与税收 之债领域 的分别适用 。这种适用虽有诸多共同点 ,但两者 的私法与公法属性和基础不能忽略 ,此等差 异决定 了税收之债不能简单适用和移植 已然成熟 的格式合 同之债 的 “不利解释规则”,而需将其借鉴 、 改造为税法解释中 的 “不利解释规则 ”,即纳税人主义 。从这个角度说 ,纳税人主义与 “不利解释 ” 源于应对 “格式之债”的共 同法理和正义之价值追求 ,并非简单 的类推适用和制度移植 ,而是 “格式 江西财经大学学报 114 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 税法解释 中纳税人主义的证立———一个债法的分析框架 之债”沃土上开出的两朵极其类似的 “弱者”权利保护之花 。 (二) 纳税人主义的解释序位 作为发展相对滞后 的部门法 ,税法只有张开怀抱 、向法体系 内的不同部 门法学习 ,才可 以少走弯 路 ,实现跨越式发展 。合 同法中格式条款的 “不利解释规则”为纳税人主义的解释运用提供 了充足的 营养 ,值得借鉴 。在合 同法上 ,格式合 同解释时的 “不利解释规则”隐藏于 《合 同法》 第 四十一条和 《保 险法》 第三十条 。以 《合 同法》 第 四十一条为例 ,该条 由三个解释规则组成 ,规则一 :对格式条 款的理解发生争议 的,应当按照通常理解予 以解释 (下文简称 “通常理解规则”);规则二 :对格式条 款有两种 以上解释 的 ,应当做 出不利于提供格式条款一方 的解释 ,即 “不利解释规则 ”;规则三 :格 式条款和非格式条款不一致 的,应当采用非格式条款 (下文简称 “非格式条款规则”)。三个解释规则 共 同确立起格式条款 的解释规则体系 。规则一意味着 ,即使涉及格式条款 的解释 ,首先也必须考量 《合 同法》 第一百二十五条规定 的各项 因素 ,在这点上 ,格式条款 的解释与非格式条款 的解释并无不 同;规则二表 明,若 “通常理解”无法在数种可能的解释中做 出取舍 ,格式条款提供者将承担风险 , 之所 以如此 ,条款提供者拥有控制语词使用之最后机会 ,令其承担歧义风险 ,当无不妥 ;格式条款虽 属私人立法 ,但因其具有反复适用 的特点 ,已趋于一般规范 ,规范越是一般化 ,所体现 的当事人意志 就越是抽象 ,就此而言 ,规则三其实是 “具体 的个别规范优于抽象 的一般规范 ”规则之产物 (朱庆 [21] 育 ,2013)。 上述三项规则浑然天成 ,构成格式条款 的解释基准 ,形成完整 的解释规则链条 。 “不利解释规 则”位居 “通常理解规则”和 “非格式条款规则”中间,由此也意味着 “不利解释规则”的运用绝非 可 以任意发动 。从格式条款 的解释规则体系上看 , “不利解释规则”的启用受制于 “通常理解规则 ” 的在先适用 ,即在格式条款发生争议 时 ,应以可能订约者 的平均的 、合理 的理解为标准进行解释 。 (1) 格式条款的解释除当事人有特别约定以外 ,应超脱于具体环境及特殊 的意思表示 ,据此探求个别 当事人 的真实意志 。 (2) 对某些特殊 的术语应做 出平常的、通常的、通俗 的、 日常的、一般意义的 理解 。 (3) 若格式条款使用 以后 ,消费者对其中某些用语 的理解与条款制作人制订条款 的理解有所 不同 ,则应以交易时消费者理解为标准进行解释 。 (4) 应根据其适用 的不同地域 、不同职业 团体 的 [22] 可能订约者 的一般理解来解释合 同 (王利明,2005)。 仅 当运用 “通常理解规则 ”,依然无法在两种 以上的可能的解释中做 出取舍时 ,方可启动 “不利解释规则”。 可见 , “不利解释规则”的适用不能漫无 限制 ,除开条款制订时双方 的参与度外 ,如果 “格式条 [23] 款 由第三公正人拟订”时 ,也不宜一概做 出对格式条款提供方不利 的解释 (王丽萍和李燕 ,2001)。 除此之外 , “不利解释规则”还可能导出 “非格式条款规则”的适用 。 “非格式条款规则”隐含的假 设前提是,非格式条款 比格式条款更有利于接受方 的保护 ,而没有兼顾特殊情况下格式条款也有可能 更有利于接受方 的客观实际 ,比如 ,格式条款提供方 因失误等缘 由,未能履行 “合理提请相对人注 意”的义务,致使接受方没有完全理解原本对 自己有利 的格式条款 ,反倒与提供方重新拟定 了对 自己 不利 的非格式条款 。再如 ,格式条款提供方故意隐瞒有利于接受方 的格式条款 ,使不知情的接受方陷 入错误 ,重新签订对 自己不利 的非格式条款 。诸如此类 的条款情 由,如若发生争议 ,其实完全可 以通 过 “不利解释规则”来保护格式条款接受方 的权益 。 由上可知 ,即使是在合 同法上 , “不利解释规则”也并非任 由解释者随意裁量 ,其适用有着非常 严格 的启动条件 ,必须是在 “通常理解规则”运用失败 的情况下 。 (1) 必须是对格式条款 的理解存 有争议 。对格式条款的理解争议多半起 因于条文本身产生歧义 ,歧义不同于模糊 。模糊是主观有意想 确定某个语词 的意义而不能确定,语境依赖性不强 。歧义则往往是 由于外在 的因素比如一词多义 、同 江西财经大学学报 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 115 江西财经大学学报 2017 年第 4 期 总第 112 期 形异义或者词组组合 、语法结构缺陷等造成 的,其不确定性表现为对几个对象选择时的犹豫不决 。从 立法技术上看 ,模糊有时是一种表达技巧 ,立法者可能会有意为之 ,歧义则是一种表达上的缺陷 (姜 [24] 廷惠 ,2013)。 这种缺陷的产生和表现是多种多样 的 ,以保 险合 同为例 ,其大体可 以归为归责于和不 可归责于制订保险合 同条款的保险人 的原 因。一般而言 ,对于不是故意造成 的歧义 ,微小 的矛盾关系 [25] 不大 ,只有 出现实质性的语言矛盾冲突才有必要启用 “不利解释规则”。 (闫海和薛莉 ,2011) (2) 纵然对格式条款的理解发生争议 ,也不能直接排除 “通常理解规则”的运用 。基于格式条款是为不特 定 的人所制订 的现实 ,格式条款就必须考虑到多数人 的意志和利益,就应当以可能订约者平均 、合理 [22] 的理解为标准进行解释 (王利明,2005)。 换句话说 ,在对条款 的理解发生争议 时 ,应当先行适用 “通常理解规则 ”。只有 当条款存有两种 以上的解释 ,且每一种解释都有其合理性 时 , “不利解释规 则”方可适用 。 “不利解释规则 ”在格式条款解释规则体系 中所处 的位置 ,以及该规则在解释运用 时的发动条 件 ,之于税法解释中纳税人主义的运用具有极大的借鉴意义和启思价值 。时至今 日,彻底坚守财政 中 心主义理念显然不合 时宜 ,但这并不意味着税法解释就完全可 以置财政功能而不顾 。对于纳税人而 言 ,他们必须知晓 :个人财产的取得离不开市场 的存在,而市场是多种制度 、多种人员等综合 因素参 与的结果 ,仅凭纳税人一 己之力是无力架构出一个偌大的市场 的,它需要 国家创设种种条件 ,搭建各 种平 台方可形成 。为促进市场发育 、维护市场运行 ,国家需要制定一些政策 ,比如 ,货币政策 、商业 政策 、景气政策等经济政策 ;拟定诸多法律制度,比如 ,生产 、职业等法律制度 。正是 国家通过各种 商业政策与法律制度 的构建,为纳税人财产之获取营造 了便利 的市场条件 、生产规格和技术与商业准 入规则等 。这些环绕市场周边 、为市场运行保驾护航 的条件与措施 、政策与法律等的构建与维系是有 成本的 ,政府在纳税人赖 以为继 的市场之架构和运营上付 出了相当的支出 ,这些都需要财政支持 ,也 就得从财政收入中列支 ,这些都使得课予纳税人源于市场 的财产以社会义务成为不二选择 (叶金育 , [26] 2006)。 如果不能秉持一种在宪法框架下既保护纳税人财产权 ,又不能过分动摇 国家征税权的财产权 之设权底线 ,则基于纳税人财产权与国家征税权的纠纷将不再能够避免 ,由此而致 的私人财产权与公 共财产权的冲突也有可能进一步升级、恶化为 国家与民众 的社会矛盾 ,导致两败俱伤 。因而 ,纳税人 主义在税法解释中 的作用 ,不能低估但也不宜过分高估 ;不能缺位行使 ,更不能越位适用 。 决定在税法解释中是否适用纳税人主义时 ,首先需要考虑税法条款的理解是否存有争议 。而对税 法条款是否存有争议 的判定,应重点推敲被意欲解释 的对象是否存有两种 以上的合理解释 。如若肯 定,则可适用纳税人主义的第二步 ,即评估纳税人在多大程度上信赖与疑义条款相关 的利益真实存 在 。在这一点的判定上 ,作为最低 限度需要考虑 的要素有 : “(1) 税务机关对纳税人发表了成为信赖 对象 的官方意见 , (2) 纳税人信赖该意见并基于该信赖而采取 了行动 , (3) 其后做 出了违反上述意 见 的征税处分 ,为此纳税人蒙受 了经济上的损失 ,并且 (4) 纳税人信赖税务机关 的上述意见并基于 [27] 这种信赖所做 出的行为无归责于纳税人 的事 由。” (中里实等,2014) 综上所述 ,与其说纳税人主义 [28] 是一种探求真意的方法 ,毋宁说是一种具有工具理性 目的与价值的风险分配工具 (马宁 ,2014)。 在 适用该规则进行税法解释时 ,首先需要确定意欲解释 的对象存在两种 以上的合理释义 。隐含其中 的前 提是,对税法疑义条款已经采用 “通常理解规则”进行解释 ,但无法得 出确切 的解释结论 。 四、纳税人主义下的解释模型 鉴于税法必须实施这一终极目标 ,税法解释结论必须具有唯一性 ,否则规则无法落实 。因此 ,如 果 “通常理解规则”的运用无法导出税法解释 的唯一解 ,就会导致税法解释陷入僵局 ,也就变相宣告 江西财经大学学报 116 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 税法解释 中纳税人主义的证立———一个债法的分析框架 了 “通常理解规则”的解释失灵 。这种解释僵局分为两大类 。 (1) 运用文义解释方法得 出的解释结 论与利用其他解释方法而致 的解释结论相左 。比如 ,按照文义解释 的结论是 “不予征税 ”,依照体系 解释则又得 出 “课税”的结论 。两种解释结论都是 “通常理解规则”意含 的解释方法应用 的结果 ,如 何选择最终 的解释结论 ,显然 已非 “通常理解规则”所能为 。 (2) 使用文义解释之外 的其他两种 以 上的解释方法得 出截然不同 的解释结论 。这种情况主要发生于如下解释场景 :依赖文义解释方法无法 导出合理 的解释结论 ,而依据其他解释方法得 出的解释结论并不背离法律解释 的一般原理 ,且具有解 释结论上的正 当性 。在这两类解释情境 中,以 “通常理解规则 ”解释税法都无法得 出唯一 的解释结 论 。此时 ,纳税人主义适用 的前置条件 已然出现 。 必须 申明的是,在具体 的税法解释实践 中 ,依赖不同 的税法解释方法不可能总是恰巧得 出 “征 税?不征税”这等泾渭分 明的二元结论 。 “征税?不征税” (征税与否) 是税法理论与实务 中非常重要 的一个命题 。在税法理论上 ,征税与否更多仰赖于对税收构成要件满足与否的判定 。就征税与否 的判 定而言 ,各个构成要件 的价值有大有小 ,对税法解释结论 的影响度也就有所差异 。从顺序上看 ,税法 首先关注的是税收客体,而不是以纳税人为中心的税收主体 ;一旦确定税收客体,明确征税对象 ,则 与税收客体有关 的纳税人随即确定 。从 国家征税角度分析 ,一般不直接规定谁是纳税人 ,让谁缴纳税 款 ,总是要通过分析意 向中的纳税人主要具备哪些与其他主体不同 的应税行为 ,同时税法关注更多 的 是整体意义上的纳税人 ,而非具体 的、单个 的纳税人 。除此之外 ,税率虽为税制的核心构成要件 ,但 在税收立法 、执法 、守法与司法体系 中处于非常简单 明了的地位,税务机关与纳税人也很少为适用税 率引发争执, 因税率诱发的解释僵局也极少发生 。因此 ,税收客体才是税收构成要件 中重 中之重 的要 [29] 素 (魏高兵 ,2014)。 与税收构成要件理论相照应,在税法实践 中,税收客体不仅是大量税企争议 的 焦点 ,而且是滋生税法解释 的高发地 。从税收客体 的视角观察上述两类分歧性的解释结论 ,便很难再 固守 “征税?不征税”这等鲜 明的解释纷争 了。如果说税收客体 的有无事关征税与否尚且可 以成立 的 话 ,则税收客体 的定性及量化显然更接近于课税技术处置 ,所 以说 ,将不同税法解释方法导出的不同 解释结论归为 “征税?不征税”这一简单模型的确不甚科学 ,但也不能就此否认这一典型的差异性结 论模型 ,这种归类和模型最起码确定 了一个基本的分析样本 。只有在此基础上 ,才有可能推演 出更为 科学 的差异化结论模型。其实 ,如果跳 出 “征税?不征税 ”的固化思维 ,回归税法解释本源 的纳税人 主义与国库主义的观察立场 , “征税?不征税”模型的科学与否之 困惑便可迎刃而解 ,之前 的迷惑也 可豁然开朗。因为不管是征不征税 (税收客体 的有无),也不管是课征何种类型的税收 (税收客体 的 定性),甚至课税 的幅度大小 (税收客体 的量化),终将归于法律关系主体,即纳税人与国家 。沿着这 个思路 ,便可将解释僵局 的差异性结论模型 由 “征税?不征税”演化为 “是否有利于纳税人”,即 “有 利于纳税人?不利于纳税人”。这一模型与 “征税?不征税 ”相 比,显然具有更大的适应性和更强 的解 释张力 。 将 “有利于纳税人?不利于纳税人”模型植入前述两类 陷入解释僵局 的差异性结论模型 ,以 “有 利于纳税人?不利于纳税人”改造 “征税?不征税”之后 ,差异性结论模型随即演变为以下两类包容性 更强 的类型化模型。第一类 ,分别运用文义解释方法与其他解释方法得 出 “有利于纳税人?不利于纳 税人”的差异性结论 。第二类 ,使用文义解释之外 的其他两种 以上的解释方法得 出 “有利于纳税人? 不利于纳税人” 的差异性结论 。在这两类解释情境 中,不管是 “有利于纳税人”的解释结论 ,还是 “不利于纳税人”的解释结论 ,都充分吸纳 了 “通常理解规则”的解释养分 ,都是不同税法解释方法 作用 的结果 ,不存在解释上的违宪与违规 ,可以赋予其初步的解释正当性 。就税法实施来看 ,真正 的 问题不在于解释结论 的正当性与否 ,而在于针对 同一疑义条款产生了两种 以上的解释结论 ,且都具有 江西财经大学学报 Journa l of Jiangxi University of Finance and Economics 117 江西财经大学学报 2017 年第 4 期 总第 112 期 正当性 。如果仍 由两种相左 的解释结论进入税法实施空间,后果无法估量 。因为在解释结论 的语言风 格方面 ,税法解释与一般法律规范并无二致 ,都要求准确规范 。虽然受制于立法者 目的行为 、主体能 力局限、语言学概念本身的特性 、社会生活的复杂性 以及法律规范与社会现实 间存在 的 “间隙性”等 主客观原 因,立法上不得不出现大量的不确定法律概念,比如 , 《税收征收管理法》 就多次出现 “直 接负责”、 “涉税信息”、 “情
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